GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA

GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA

El Proyecto de Modernización Tributaria presentado por el Poder Ejecutivo a consideración del Poder Legislativo, propone sustituir el concepto de “gasto necesario para producir la renta”, regulado en el artículo 31º de la Ley de Impuesto a la Renta, por el concepto de “gasto tributario deducible”.

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31º de la Ley de Impuesto a la Renta, los “gastos necesarios para producir la renta” corresponden a aquellos desembolsos necesarios para producirla, relacionados directamente con ésta, que no hayan sido rebajados como costos en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Más adelante, en el inciso tercero del mismo artículo 31º se señala en forma especial un conjunto de desembolsos que, cuando se relacionen con el giro del negocio, serán legalmente considerados como gastos necesarios para producir la renta.

Ahora bien, el proyecto de Modernización Tributaria propone reemplazar el concepto de “gasto necesario para producir la renta” por el de  “gasto tributario deducible”, entendiendo por tal el  que se encuentre vinculado directa o indirectamente al desarrollo del giro, incluyéndose los gastos ordinarios o extraordinarios, habituales, excepcionales, voluntarios u obligatorios, siempre que sean razonables en cuanto a su monto y considerando las condiciones del caso.

El problema que motiva la propuesta de modificación legal, encuentra su origen en que el Servicio de Impuesto Internos (SII) ha extremado la interpretación del concepto “necesario”, el cual en definitiva se ha traducido en que los referidos desembolsos para ser tales deben “forzosa e inevitablemente” efectuarse desde una perspectiva casi mecánica de relación con la generación de los ingresos por parte de las empresas. De esta forma, los mismos deben tener el carácter de “imprescindibles” o “indispensables” para la generación de la renta tributaria, sin que a este respecto le corresponda al empresario el ejercicio de sus facultades de disposición propias de la función de administración de su empresa.  En esta perspectiva, este concepto estricto tampoco reconoce la dinámica de las opciones económicas que tiene el empresario en la administración de su negocio y en los recursos financieros y económicos que maneja. Éste, en el ejercicio de la administración de la empresa, que por derecho le corresponde y que el ordenamiento jurídico le reconoce, bajo el texto legal vigente se ve impedido de tomar decisiones económicas y de administración que impliquen la disposición de sus  recursos en aras de la consecución de sus objetivos empresariales, por el riesgo de la aplicación mecánica de este requisito en la aceptación tributaria de los mismos.

Esta situación extrema se vio aún mas agravada a contar de la entrada en vigencia del actual artículo 21º de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual establece el devengamiento y pago de un impuesto del 40% sobre los desembolsos representativos de gastos rechazados, por ser estimados como no necesarios para producir la renta. De esta forma, el desembolso que no es aceptado como gasto deducible de la renta liquida, además se grava con un impuesto especial del 40%. Esta norma en su origen tenía por objeto gravar con este impuesto a los desembolsos que eran susceptibles de ser considerados como retiros “disfrazados” de utilidades, pero estas interpretaciones extremas han  derivado en una aplicación generalizada de dicho impuesto a casi cualquier desembolso no aceptado como gasto necesario para producir la renta, aún cuando los mismos no tengan relación alguna con un retiro “disfrazado” de utilidades.

Para graficar esta situación, el Mensaje del Proyecto de Modernización Tributaria, en la parte pertinente, sostiene que el SII “aplicando esta norma especial anti elusiva, de manera bastante extendida, y poniendo en tela de juicio o privando al contribuyente de la posibilidad de deducir gastos que resultan de interés para el negocio de la empresa y que pese a no generar rentas en forma directa sí son necesarios para desarrollar el giro. Incluso, las interpretaciones más estrictas llevaron a exigir a los contribuyentes que para deducir un gasto debía tratarse de un desembolso inevitable u obligatorio, casi indefectible, rechazando en general todos los gastos voluntarios, extraordinarios y que no generaran una renta correlativa.”

De esta forma la aplicación combinada de los dispuesto en el artículo 21º y 31º de la Ley de Impuesto a la Renta, en una interpretación extrema de ambas disposiciones, en especial el concepto de “necesario”, ha implicado una sensible restricción a las facultades de administración del empresario sobre sus recursos y sus decisiones de gestión de su negocios, exigiendo que entre los ingresos y los gastos exista una relación casi física o mecánica entre unos y otros, no dejando lugar a la creatividad e innovación empresarial en la gestión de las empresas.

A este respecto cabe tener presente que la forma adecuada de analizar este tema es considerando que el empresario adopta en la administración de sus negocios las decisiones que estima más adecuadas a las circunstancias y desafíos que enfrenta, con al menos la diligencia y cuidado de un razonable padre de familia, con el propósito de lograr los objetivos y finalidades legítimas de sus negocios.

Ahora bien, dichas decisiones empresariales o de negocios, adoptadas en su propio mérito, tienen a su vez las consecuencias tributarias que la ley establece y que en definitiva implican el devengamiento y pago de determinados tributos a las utilidades generadas en la empresa. Sin embargo, el propósito de tales decisiones, como por ejemplo la de efectuar un determinado desembolso o contratar un determinado servicio con un tercero no relacionado a valores de mercado, tiene sentido en función de la administración y gestión de la empresa y no en función de reducir la utilidad tributaria de la misma.

En definitiva, dichos desembolsos son decisión del empresario, quien los realiza porque tienen sentido y racionalidad económica para el desarrollo del giro del negocio y no se efectúan con el propósito de reducir la carga tributaria que afecta a los resultados de la empresa.

Frente a lo antes expuesto, el proyecto de Modernización Tributaria se hace cargo de esta realidad flexibilizando el criterio de aceptación de los gastos y proponiendo una modificación sustancial al tratamiento de los gastos tributarios, reconociendo el derecho del empresario a administrar su empresa y a aplicar la racionalidad económica y financiera en sus decisiones empresariales.

Para dichos efectos, se propone sustituir el criterio de “necesariedad”, interpretado en forma extrema,  a uno relacionado con la “razonabilidad” de los montos de los  mismos y su vinculación directa o indirecta con el desarrollo del giro de la empresa, todo ello teniendo en consideración las condiciones particulares del caso. De esta forma, se asimila la racionalidad de la legislación tributaria, con aquella propia de las decisiones empresariales en la administración de las empresas. Si un desembolso se efectúa por el empresario en razón de su necesidad y su vinculación, directa o indirecta, con el desarrollo del giro de la empresa y éste resulta razonable en su monto considerando las condiciones particulares del caso, no debería existir razón alguna para que para los efectos tributarios dicho desembolso sea considerado un gasto tributario no deducible.

A este respecto, el Mensaje para fundamentar la propuesta de modificación,  continua señalando: “Así las cosas, creemos conveniente, y se ha trabajado con el Servicio en una nueva definición de gasto que pueda ser deducido de la renta, disponiendo que serán tales los que cumplan las siguientes condiciones:  a) que se encuentren vinculados directa o indirectamente al desarrollo del giro, entendiendo por tal el que se realiza para el desarrollo de las operaciones o negocios de la empresa o el que  se efectúa en el interés de la misma, incluyendo gastos ordinarios, extraordinarios, habituales, excepcionales, voluntarios u obligatorios; b) que sean razonables en cuanto a su monto, atendidas las circunstancias del caso; c) que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30; d) que se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicios comercial correspondiente; e) que tengan una causa licita y no tengan su origen en comportamientos dolosos; y f) que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio en caso de fiscalización, a través de los medios de prueba que corresponda conforme a la naturaleza de los respectivos desembolsos.”

Asimismo, para justificar la modificación, el Coordinador de Política Tributaria del Ministerio de Hacienda, Manuel Alcalde, ha señalado que de acuerdo con la propuesta del proyecto “son aceptados tributariamente los gastos o desembolsos que una empresa realice en beneficio o interés de su negocio, es decir, el gasto efectivamente incurrido en el desarrollo de sus actividades que tienen por destino o propósito beneficiar el negocio de la empresas, lo que se ve reflejado en el desarrollo del giro de la misma”. Agrega, lo que se busca es otorgar seguridad jurídica y recuperar el espíritu económico y jurídico de la norma, incorporando en la definición de “gasto” los conceptos de interés de la empresa, razonabilidad del gastos, causa licita y vinculación con el giro de a empresa.

De aprobarse por el Poder Legislativo esta propuesta de modificación legal, para su aplicación efectiva habrá que esperar la interpretación administrativa del SII mediante la correspondiente Circular. Sin embargo, el marco fijado por la modificación limita en forma relevante las facultades de interpretación legal de la Dirección Nacional de SII, por lo cual no es esperable una interpretación administrativa  que desconozca, deje de lado o restrinja en forma sustantiva los claros criterios contenidos en la propuesta legal en análisis.

Santiago, Noviembre de 2018

Francisco Gazmuri Schleyer

Abogado

Gazmuri & Cia.